Wszelkie prawa zastrzeżone.
Przez lata utrwalił się obraz kontroli podatkowej jako zdarzenia, które zaczyna się od zawiadomienia i wizyty urzędników, a jej przebieg zależy od tego, jakie dokumenty przedsiębiorca przedstawi. Ten model coraz słabiej odpowiada rzeczywistości: znaczną część informacji o rozliczeniach administracja otrzymuje dziś systematycznie i w formacie nadającym się do automatycznego przetwarzania, zanim ktokolwiek nawiąże kontakt z podatnikiem.
Prowadzenie działalności analitycznej oraz analizy ryzyka jest ustawowym zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej – wynika to wprost z art. 2 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o KAS. W praktyce oznacza to typowanie: wybór podmiotów i okresów wymagających bliższego przyjrzenia się. Szczegółowe kryteria typowania nie są jednak publikowane, a krążące w obiegu „listy czerwonych flag" to rekonstrukcje oparte na doświadczeniu praktyków a nie oficjalne wytyczne. Dlatego w tym artykule chcemy wyraźnie rozróżnić informacje wynikające z przepisów i oficjalnych komunikatów Ministerstwa Finansów od wniosków dotyczących tego, w jaki sposób administracja może wykorzystywać zgromadzone dane w praktyce.
Mówiąc o analityce KAS, nie należy przy tym zakładać istnienia jednego systemu (głośna ARANEA czy ARANEUM), który automatycznie „ocenia" każdego podatnika. Z publicznie dostępnych informacji wynika raczej funkcjonowanie wielu odrębnych narzędzi i baz danych, natomiast szczegółowe mechanizmy i kryteria analizy ryzyka nie są ujawniane.
JPK_V7, JPK_PD, KSeF, STIR, TPR, MDR, DAC7, CESOP, CRS – administracja skarbowa dysponuje dziś siecią odrębnych źródeł danych, które można ze sobą zestawiać. Nie oznacza to jednego „systemu oceny", ale znacząco poszerza pole automatycznej analizy.
Podstawowym, comiesięcznym źródłem jest JPK_V7 – połączona ewidencja i deklaracja VAT, przesyłana bez wezwania. Zawiera nie tylko kwoty zbiorcze, ale dane na poziomie pojedynczych dokumentów, wraz z oznaczeniami GTU i kodami procedur.
Pozostałych struktur JPK – dotyczących m.in. ksiąg rachunkowych (JPK_KR), gospodarki magazynowej (JPK_MAG) czy wyciągów bankowych (JPK_WB) – organ może zażądać w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 193a Ordynacji podatkowej).
Odrębną kategorię stanowią natomiast struktury JPK dotyczące podatków dochodowych (JPK_PD), które są przekazywane fiskusowi obowiązkowo, bez uprzedniego żądania organu. W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe są to przede wszystkim JPK_KR_PD (Jednolity Plik Kontrolny Księgi Rachunkowe Podatek Dochodowy) oraz JPK_ST_KR (Jednolity Plik Kontrolny Środki Trwałe), natomiast podatników PIT prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów albo ewidencję przychodów dotyczą odpowiednio struktury JPK_PKPIR, JPK_EWP oraz JPK_ST.
Obowiązek elektronicznego prowadzenia i przekazywania ksiąg wynika – w zależności od rodzaju podatnika – z przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT i jest wdrażany etapami. W pierwszej kolejności objął podatkowe grupy kapitałowe i największych podatników CIT, a następnie jest rozszerzany na kolejne grupy podatników CIT i PIT.
Do tego dochodzą deklaracje i zeznania, informacje składane jako płatnik (PIT-4R, PIT-11, dane z ZUS – w zakresie, w jakim przepisy umożliwiają ich udostępnienie organom KAS), dane z kas rejestrujących online przesyłane do Centralnego Repozytorium Kas (art. 111a ustawy o VAT) oraz informacje dotyczące rachunków bankowych. Dostęp administracji skarbowej do informacji o rachunkach bankowych nie ma jednak charakteru nieograniczonego i odbywa się w ramach określonych ustawowo mechanizmów.
System STIR (dział IIIB Ordynacji podatkowej, art. 119zg i nast.) polega na przekazywaniu Szefowi KAS przez izbę rozliczeniową informacji o rachunkach podmiotów kwalifikowanych oraz zestawień transakcji – w celu analizy ryzyka wykorzystania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych. Nie jest to więc „podgląd konta firmowego" dostępny każdemu urzędnikowi, lecz wyodrębniony mechanizm analityczny powiązany z możliwością blokady rachunku (art. 119zv i nast.). Odrębnie funkcjonuje dostęp do informacji bankowych w toku konkretnego postępowania (art. 182 Ordynacji podatkowej) oraz biała lista podatników VAT (art. 96b ustawy o VAT).
Wreszcie istotnym źródłem informacji są dane przekazywane przez podmioty trzecie. Administracja skarbowa może dzięki temu porównywać sposób ujęcia tej samej transakcji przez różne podmioty – przykładowo dane wykazane przez podatnika z informacjami zawartymi w JPK_V7 jego kontrahenta.
Osobne źródła danych tworzą obowiązki raportowe dotyczące określonych kategorii zdarzeń. Podmioty powiązane przekazują informacje o transakcjach kontrolowanych w ramach TPR (art. 11t ustawy o CIT), natomiast promotorzy, korzystający i – w określonych przypadkach – wspomagający raportują schematy podatkowe w ramach MDR (art. 86a i nast. Ordynacji podatkowej).
Coraz większe znaczenie mają również informacje pozyskiwane w ramach międzynarodowej i unijnej wymiany danych. Operatorzy platform cyfrowych przekazują informacje o sprzedawcach w ramach DAC7, dostawcy usług płatniczych raportują określone płatności transgraniczne w systemie CESOP, a instytucje finansowe przekazują dane o rachunkach finansowych w ramach standardu CRS. W efekcie informacje znajdujące się w rozliczeniach podatnika mogą być zestawiane z danymi pochodzącymi od kontrahentów, pośredników, instytucji finansowych oraz zagranicznych administracji podatkowych.
Do obrazu firmy dochodzą również dane wynikające ze sprawozdań finansowych oraz rejestrów publicznych, w szczególności KRS, CEIDG i REGON, które dostarczają informacji m.in. o strukturze podmiotu, jego reprezentacji czy zmianach organizacyjnych.
Obowiązkowe e-fakturowanie weszło w życie etapami: od 1 lutego 2026 r. dla podatników o sprzedaży brutto powyżej 200 mln zł za 2024 r., od 1 kwietnia 2026 r. dla pozostałych, a od 1 stycznia 2027 r. dla najmniejszych podmiotów. Odbierać faktury w systemie wszyscy podatnicy muszą już od 1 lutego 2026 r.
Z perspektywy dostępu organów do danych kluczowy jest art. 106nd ustawy o VAT: Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi KSeF i jest administratorem zawartych w nim danych, a ustęp 2 wymienia zadania systemu – wśród nich wprost analizę i kontrolę prawidłowości danych zawartych w fakturach ustrukturyzowanych. Oznacza to, że możliwość wykorzystywania danych z KSeF do celów analitycznych i kontrolnych została wprost wpisana w ustawowe funkcje systemu.
Zmiana ma charakter jakościowy z trzech powodów. Dane wpływają na bieżąco, w momencie wystawienia dokumentu, a nie po zakończeniu okresu rozliczeniowego i nie na żądanie. Mają postać ustrukturyzowaną – każde pole schematu FA(3) jest zdefiniowane w jednolity sposób, co istotnie ułatwia ich automatyczne zestawianie i porównywanie. Wreszcie faktura dotyczy dwóch stron, a każdy dokument otrzymuje unikalny numer identyfikujący. Powstaje w ten sposób zbiór opisujący nie tylko pojedyncze transakcje, ale i relacje gospodarcze między podatnikami: kto, z kim, jak często i w jakich kwotach.
Samo przyjęcie faktury przez KSeF nie oznacza jednak jej merytorycznej weryfikacji. System waliduje dokument pod kątem zgodności ze wzorem, a nadanie numeru KSeF nie potwierdza, że opisana w fakturze transakcja rzeczywiście miała miejsce ani że została prawidłowo rozliczona podatkowo.
Nie jest to jedynie potencjalny sposób wykorzystania tych informacji. Przedstawiciele KAS wskazują wprost, że dane z KSeF mają służyć m.in. do typowania podatników do czynności sprawdzających, a kontakt z przedsiębiorcą ma następować przede wszystkim wówczas, gdy zgromadzone informacje nie pozwalają wyjaśnić wątpliwości dotyczących rozliczenia.
Faktura mówi o jednym zdarzeniu. Struktury JPK mówią o sposobie prowadzenia działalności. JPK_V7 pokazuje strukturę sprzedaży i zakupów, udział poszczególnych stawek, oznaczenia towarów i usług wrażliwych, częstotliwość i skalę korekt, a przy zestawieniu kolejnych okresów – dynamikę i sezonowość.
Znaczenie nowego raportowania JPK w podatkach dochodowych wykracza jednak poza sam obowiązek przekazania kolejnego pliku. JPK_KR_PD zapewnia administracji skarbowej ustrukturyzowane dane z ksiąg rachunkowych, uzupełnione m.in. o oznaczenia kont oraz informacje związane z rozliczeniem podatku dochodowego. Odrębna struktura JPK_ST_KR obejmuje natomiast ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W praktyce oznacza to przejście od modelu, w którym szczegółowe dane księgowe były pozyskiwane przede wszystkim na żądanie organu, do ich systematycznego przekazywania w ustandaryzowanej formie, umożliwiającej automatyczną analizę i porównywanie z innymi źródłami danych.
W praktyce pozwala to analizować m.in. sposób kwalifikowania poszczególnych kategorii kosztów dla celów podatkowych, moment ich rozpoznawania oraz różnice pomiędzy wynikiem rachunkowym a podatkowym – także w ujęciu obejmującym kolejne okresy.
To pytanie interesuje przedsiębiorców najbardziej, ale wymaga zastrzeżenia: o ile zakres danych pozostających w dyspozycji administracji wynika z przepisów, o tyle sposób ich wykorzystywania i stopień automatyzacji poszczególnych analiz nie są publicznie ujawniane. Poniższe przykłady pokazują zatem możliwe kierunki zestawiania danych, a nie katalog analiz faktycznie stosowanych przez KAS.
Faktury trafiają do systemu w momencie wystawienia, ewidencja VAT wpływa później, a obie bazy pozostają w gestii Szefa KAS. Rozbieżność między zbiorem faktur wystawionych a sprzedażą wykazaną w ewidencji jest więc różnicą możliwą do zidentyfikowania bez udziału podatnika. Typowe przyczyny są prozaiczne – faktura wystawiona w trybie offline24, dokument ujęty w innym okresie, korekta rozliczona po stronie nabywcy – ale każda wymaga wyjaśnienia.
Mechanizm najstarszy, funkcjonujący od czasu JPK_VAT i wspierany instytucją tzw. kontroli krzyżowej (art. 274c Ordynacji podatkowej). Jeżeli nabywca odlicza VAT z faktury, której sprzedawca nie wykazał, powstaje pytanie o rzetelność jednej ze stron.
Suma podstaw opodatkowania VAT rzadko równa się rocznemu przychodowi podatkowemu – różnice wynikają z odmiennych momentów powstania obowiązku podatkowego, transakcji poza zakresem VAT czy przychodów niefakturowanych. Nie każda różnica jest problemem – problemem bywa różnica, której podatnik nie potrafi wyjaśnić. Wraz z obowiązkowym raportowaniem JPK_KR_PD analiza może zejść również na poziom poszczególnych zapisów księgowych.
W przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi administracja może zestawiać informacje pochodzące z różnych źródeł – np. z TPR, dokumentacji cen transferowych, KSeF czy, w określonych przypadkach, raportowania MDR. Jeżeli te same zdarzenia są w nich przedstawione w różny sposób, może to prowadzić do dalszej weryfikacji. Znaczenie ma również porównywanie danych tego samego podatnika w kolejnych okresach. Nagła zmiana poziomu marży, struktury kosztów, skali transakcji z podmiotami powiązanymi czy wartości określonych kategorii wydatków może być widoczna bez potrzeby odnoszenia danych do innych przedsiębiorców.
Dodatkowym punktem odniesienia są informacje przekazywane przez podmioty trzecie – m.in. płatników, instytucje finansowe, operatorów platform cyfrowych czy zagraniczne administracje podatkowe. Pozwalają one skonfrontować dane wykazane przez podatnika z informacjami pochodzącymi z niezależnego źródła.
Nie istnieje publicznie dostępny katalog kryteriów, według których KAS typuje podatników do dalszej weryfikacji. Można jednak wskazać takie zdarzenia lub układy danych, które ze względu na swoją skalę, nietypowość albo zmianę względem wcześniejszych okresów mogą wymagać dodatkowego wyjaśnienia. Przykładem są istotne wahania poziomu sprzedaży lub podatku naliczonego, wysoki udział podatku naliczonego przy relatywnie niskim podatku należnym, wnioski o zwrot VAT odbiegające od wcześniejszego sposobu rozliczeń, częste lub dokonywane po dłuższym czasie korekty, transakcje nietypowe dla dotychczasowego profilu działalności czy powtarzające się rozbieżności między danymi podatnika a informacjami pochodzącymi od jego kontrahentów.
W podatkach dochodowych podobną uwagę mogą zwracać istotne zmiany relacji pomiędzy wynikiem rachunkowym a podatkowym, odmienne traktowanie tych samych kategorii kosztów w kolejnych okresach czy nietypowe przesunięcia momentu ich rozpoznania.
Znaczenie ma więc nie samo wystąpienie nietypowego wyniku, lecz to, czy podatnik potrafi powiązać go z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym i odpowiednio udokumentować jego przyczynę.
Warto rozróżnić kilka form weryfikacji rozliczeń podatnika, które w praktyce bywają ze sobą utożsamiane. Pierwszą z nich jest analiza danych i typowanie podmiotów do dalszej weryfikacji. Odbywa się ono bez udziału podatnika i nie stanowi sformalizowanego postępowania, o którego prowadzeniu podatnik byłby informowany. Prowadzenie działalności analitycznej i analizy ryzyka należy wprost do ustawowych zadań KAS.
Kolejnym poziomem mogą być czynności sprawdzające (art. 272 i nast. Ordynacji podatkowej). To na tym etapie podatnik może po raz pierwszy zetknąć się z zainteresowaniem organu – np. poprzez wezwanie do złożenia wyjaśnień, przedstawienia dokumentów albo zweryfikowania prawidłowości złożonej deklaracji. Czynności sprawdzające nie są jeszcze kontrolą podatkową, ale udzielone w ich toku wyjaśnienia i przedstawione dokumenty mogą mieć znaczenie dla decyzji organu o podejmowaniu dalszych działań.
Bardziej sformalizowany charakter ma kontrola podatkowa (art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej). Co do zasady organ zawiadamia podatnika o zamiarze jej wszczęcia, a kontrola może rozpocząć się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od doręczenia zawiadomienia. Od obowiązku wcześniejszego zawiadomienia istnieją jednak ustawowe wyjątki.
Odrębnym trybem jest kontrola celno-skarbowa, prowadzona przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie ustawy o KAS. Nie jest ona poprzedzana zawiadomieniem analogicznym do tego, które co do zasady występuje przy kontroli podatkowej. W zakresie kontroli dotyczącej przestrzegania przepisów prawa podatkowego kontrolowany może natomiast, w terminie 14 dni od doręczenia upoważnienia, złożyć deklarację lub skorygować deklarację w zakresie objętym kontrolą. Uprawnienie to może mieć istotne znaczenie praktyczne, zwłaszcza gdy przedsiębiorca wcześniej zidentyfikował obszary potencjalnego ryzyka w swoich rozliczeniach.
Odpowiedzią na rosnący zakres analityki KAS nie jest wyłącznie terminowe przekazywanie wymaganych plików i informacji. Równie istotna jest spójność danych raportowanych w różnych systemach oraz możliwość wyjaśnienia występujących między nimi różnic.
Punktem wyjścia powinno być okresowe uzgadnianie danych wynikających z faktur w KSeF, ewidencji VAT oraz ksiąg rachunkowych. Szczególnej uwagi wymagają faktury wystawiane poza standardowym trybem działania KSeF, ponieważ mogą powodować różnice dotyczące momentu wystawienia, przesłania lub ujęcia dokumentu w poszczególnych ewidencjach. Równolegle warto uzgadniać sprzedaż wykazywaną dla celów VAT z przychodami ujmowanymi dla celów podatku dochodowego i identyfikować istotne różnice. Celem nie jest ich eliminowanie za wszelką cenę – różnice mogą być całkowicie prawidłowe – lecz możliwość wskazania ich źródła i uzasadnienia.
Kolejnym elementem powinna być weryfikacja statusu kontrahentów i ich rachunków, analiza własnych korekt pod kątem ich liczby, przyczyn i powtarzalności oraz bieżące dokumentowanie transakcji odbiegających od standardowego modelu działalności. W przypadku transakcji wewnątrzgrupowych warto dodatkowo sprawdzić, czy informacje wykazane w TPR, dokumentacji cen transferowych, ewentualnym raportowaniu MDR, fakturach oraz księgach pozostają ze sobą spójne.
Firma powinna mieć również prostą procedurę reagowania na korespondencję organów: określającą, kto odbiera wezwanie, kto odpowiada za termin, kto przygotowuje wyjaśnienia i kto zatwierdza ich ostateczną treść. Znaczenie ma nie tylko termin odpowiedzi, ale również jej zgodność z danymi i dokumentami, które organ już posiada lub może pozyskać.
Najbardziej użyteczna jest jednak zmiana perspektywy: spojrzenie na własne rozliczenia przez pryzmat danych dostępnych administracji. Skoro KAS może zestawiać informacje pochodzące z kilku niezależnych źródeł, przedsiębiorca może wcześniej przeprowadzić podobną analizę spójności we własnym zakresie. Pytanie nie powinno więc ograniczać się do tego, czy poszczególne rozliczenia są prawidłowe. Warto również zapytać: jaki obraz działalności wynika z raportowanych danych, gdzie pojawiają się różnice i czy firma potrafi je przekonująco wyjaśnić.
Cyfryzacja administracji podatkowej przesunęła punkt ciężkości. Znaczenie ma dziś nie tylko prawidłowe obliczenie podatku, ale również spójność danych raportowanych w różnych systemach – bo to ona jest widoczna z zewnątrz.
Kancelaria Adwokacka SOLCZAK
Jeżeli chcieliby Państwo sprawdzić, jak Państwa rozliczenia wyglądają z tej perspektywy, służymy pomocą przy przeglądzie spójności danych KSeF, JPK i ksiąg, weryfikacji zgodności rozliczeń VAT z podatkiem dochodowym oraz przygotowaniu firmy na czynności sprawdzające i kontrolę.
Umów konsultację
Tak. Zgodnie z art. 106nd ustawy o VAT Szef KAS jest administratorem danych zawartych w KSeF, a jednym z ustawowych zadań systemu jest analiza i kontrola prawidłowości danych zawartych w fakturach ustrukturyzowanych. Faktury trafiają do systemu w momencie wystawienia, a nie dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego.
Tak – to jeden z możliwych kierunków zestawiania danych. Obie bazy pozostają w gestii Szefa KAS, a rozbieżność między fakturami wystawionymi w KSeF a sprzedażą wykazaną w JPK_V7 jest różnicą możliwą do zidentyfikowania bez udziału podatnika, choć może mieć prozaiczne przyczyny, np. fakturę wystawioną w trybie offline24.
Prowadzenie analizy ryzyka i typowanie podmiotów do weryfikacji jest ustawowym zadaniem KAS wynikającym z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS. Szczegółowe kryteria typowania nie są jednak publicznie ujawniane – znane są jedynie możliwe kierunki zestawiania danych, takie jak rozbieżności między różnymi źródłami czy nietypowe zmiany w rozliczeniach, a nie oficjalny katalog przesłanek.
Dostęp do informacji o rachunkach bankowych nie ma charakteru nieograniczonego. System STIR pozwala Szefowi KAS na analizę ryzyka wykorzystania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, ale nie jest to „podgląd konta" dostępny każdemu urzędnikowi. Odrębnie funkcjonuje dostęp do informacji bankowych w toku konkretnego postępowania (art. 182 Ordynacji podatkowej) oraz jawne dane z białej listy podatników VAT.
Czynności sprawdzające (art. 272 i nast. Ordynacji podatkowej) to zwykle pierwszy kontakt z organem – np. wezwanie do wyjaśnień – i nie stanowią jeszcze kontroli. Kontrola podatkowa (art. 281 i nast.) ma bardziej sformalizowany charakter i co do zasady jest poprzedzona zawiadomieniem, a jej wszczęcie następuje między 7. a 30. dniem od doręczenia zawiadomienia, z ustawowymi wyjątkami. Kontrolę celno-skarbową prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego na podstawie ustawy o KAS, bez analogicznego zawiadomienia – kontrolowany może jednak w terminie 14 dni od doręczenia upoważnienia złożyć lub skorygować deklarację w zakresie objętym kontrolą.
Samo wdrożenie KSeF nie oznacza automatycznego wzrostu liczby kontroli, ale istotnie zwiększa zakres danych dostępnych administracji do analizy i typowania podatników. Przedstawiciele KAS wskazują, że dane z KSeF mają służyć przede wszystkim do typowania do czynności sprawdzających, a bezpośredni kontakt z przedsiębiorcą ma następować głównie wtedy, gdy zgromadzone informacje nie pozwalają wyjaśnić wątpliwości dotyczących rozliczenia.
ul. Szwedzka 22c lok. 192
03-420 Warszawa
ul. Ks. Jana Niedziałka 13 lok. 3/1
08-110 Siedlce