Wszelkie prawa zastrzeżone.
Nieruchomości są jednym z najczęściej wnoszonych do fundacji rodzinnej składników majątku. Mieszkania przeznaczone na wynajem, lokale użytkowe, hale, magazyny czy grunty mogą generować stały dochód i jednocześnie pozostać w majątku rodzinnym przez kolejne pokolenia.
Na pierwszy rzut oka zasady opodatkowania wydają się proste. Fundacja rodzinna korzysta co do zasady ze zwolnienia z CIT, a ustawa o fundacji rodzinnej wprost pozwala jej prowadzić działalność w zakresie najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.
W praktyce samo stwierdzenie, że „najem w fundacji rodzinnej jest zwolniony z CIT”, jest jednak zbyt daleko idącym uproszczeniem.
Znaczenie ma nie tylko to, co fundacja wynajmuje, ale również komu wynajmuje nieruchomość, do jakich celów nieruchomość jest wykorzystywana, czy najemca jest podmiotem powiązanym z fundacją lub fundatorem oraz na jakich warunkach zawarto transakcję.
Dodatkowe wątpliwości pojawiają się wtedy, gdy nieruchomość nie została wniesiona do fundacji na własność, lecz fundacja jedynie korzysta z niej na podstawie umowy użyczenia, a następnie wynajmuje ją dalej.
Tak.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja może prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.
Jest to bardzo istotne, ponieważ działalność gospodarcza fundacji rodzinnej została ustawowo ograniczona do wskazanego katalogu. Jeżeli fundacja prowadzi działalność wykraczającą poza ten zakres, dochód z takiej działalności podlega opodatkowaniu CIT według stawki 25% na podstawie art. 24r ustawy o CIT.
Klasyczny długoterminowy najem własnej nieruchomości jest więc jednym z podstawowych przykładów działalności, którą fundacja rodzinna może prowadzić.
Nie oznacza to jednak automatycznie, że każdy dochód z najmu będzie zwolniony z CIT.
I właśnie tutaj pojawia się najważniejsze rozróżnienie.
Fundacja rodzinna korzysta zasadniczo ze zwolnienia podmiotowego z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Ustawodawca przewidział jednak kilka wyjątków. Jeden z nich dotyczy właśnie najmu.
Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów fundacji rodzinnej z najmu, dzierżawy lub podobnej umowy, jeżeli przedmiotem umowy jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z fundacją, beneficjentem albo fundatorem, przy ustawowym progu powiązania wynoszącym co najmniej 5%.
W praktyce należy rozdzielić dwie kwestie. Sam fakt, że najem mieści się w katalogu działalności dozwolonej fundacji rodzinnej, nie przesądza jeszcze o zwolnieniu osiąganego z tego tytułu dochodu z CIT.
Innymi słowy, najem może być prowadzony przez fundację zgodnie z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, a jednocześnie przychód z konkretnej umowy może podlegać opodatkowaniu – w szczególności w przypadkach objętych art. 6 ust. 8 ustawy o CIT.
Najprostszy model występuje wtedy, gdy fundacja jest właścicielem mieszkania, lokalu użytkowego, hali czy innej nieruchomości i wynajmuje ją podmiotowi niepowiązanemu.
Jeżeli mamy do czynienia z typowym najmem, działalność taka mieści się w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.
Przy spełnieniu pozostałych przesłanek dochód fundacji z takiego najmu korzysta obecnie ze zwolnienia z CIT.
Znacznie bardziej interesująca podatkowo sytuacja powstaje jednak wtedy, gdy najemcą jest spółka należąca do fundatora lub jego rodziny.
W praktyce jest to bardzo częsty model.
Przykładowo fundator posiada nieruchomość wykorzystywaną przez swoją spółkę operacyjną. Nieruchomość zostaje wniesiona do fundacji rodzinnej, natomiast spółka nadal prowadzi w niej działalność i płaci fundacji czynsz.
Z punktu widzenia ustawy o fundacji rodzinnej nadal mamy do czynienia z dozwoloną działalnością – najmem nieruchomości.
Problem powstaje na gruncie art. 6 ust. 8 ustawy o CIT.
Jeżeli spółka jest podmiotem powiązanym, a wynajmowana nieruchomość służy prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, przychód fundacji z najmu nie korzysta ze zwolnienia właściwego dla fundacji rodzinnej.
W takim przypadku dochód z najmu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych CIT – w typowym przypadku według stawki 19%.
To bardzo ważna różnica. Sam fakt, że fundacja rodzinna może zgodnie z prawem wynajmować nieruchomość własnej spółce, nie oznacza jeszcze, że taki najem będzie podatkowo neutralny.
Analogiczne podejście KIS widać również w odniesieniu do innych składników majątku. W interpretacji z 8 czerwca 2026 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.164.2026.2.END organ uznał, że dochód fundacji z wynajmu pojazdów podmiotowi powiązanemu, który wykorzystuje je w swojej działalności, nie korzysta ze zwolnienia właśnie z uwagi na art. 6 ust. 8 ustawy o CIT.
Przy analizie tego modelu warto uwzględnić jeszcze jeden mechanizm, który bywa pomijany.
Co do zasady fundacja rodzinna płaci 15% CIT w momencie przekazywania świadczeń beneficjentom. Jednak w przypadku dochodów opodatkowanych wcześniej na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o CIT ustawodawca pozwala pomniejszyć podatek należny przy świadczeniu o podatek dochodowy zapłacony wcześniej przez fundację na zasadach ogólnych.
Wynika to wprost z art. 24q ust. 8 ustawy o CIT. Pomniejszenie jest ograniczone do wysokości należnego 15% podatku i może zostać zastosowane, o ile wcześniejsze zobowiązanie CIT nie uległo przedawnieniu.
Dlatego rzeczywiste obciążenie konkretnego modelu trzeba policzyć w całym cyklu: od uzyskania czynszu przez fundację aż do ewentualnego przekazania środków beneficjentom.
Tutaj decydujące znaczenie ma przede wszystkim sposób wykorzystania nieruchomości.
Jeżeli fundator wynajmuje od fundacji dom lub mieszkanie na własne cele mieszkaniowe, nieruchomość nie służy jego działalności gospodarczej. Sam fakt powiązania fundatora z fundacją nie powoduje zatem automatycznie zastosowania art. 6 ust. 8 ustawy o CIT.
Istotne jest jednak, aby transakcja była rzeczywiście odpłatna i została zawarta na warunkach rynkowych.
W bardzo świeżej interpretacji z 25 sierpnia 2026 r. Dyrektor KIS sygn. 0111-KDIB1-2.4010.366.2026.2.EJ potwierdził, że wynajem części nieruchomości fundatorowi na cele mieszkaniowe, za faktycznie płacony czynsz odpowiadający warunkom rynkowym, nie stanowi ukrytego zysku.
To rozstrzygnięcie dobrze pokazuje, dlaczego przy transakcjach pomiędzy fundacją a osobami powiązanymi rynkowość warunków umowy ma fundamentalne znaczenie.
Od 2026 r. regulacje dotyczące fundacji rodzinnych przewidują szerszą kategorię tzw. ukrytych zysków.
Do ukrytych zysków zalicza się m.in. różnicę pomiędzy wartością rynkową transakcji a ceną zastosowaną w transakcji pomiędzy fundacją rodzinną a fundatorem, beneficjentem lub podmiotem powiązanym. Ukryte zyski są objęte 15% CIT po stronie fundacji.
Różnica pomiędzy ceną rynkową a ceną przyjętą przez strony może również prowadzić do powstania ukrytego zysku.
Dlatego w przypadku nieruchomości wynajmowanych w ramach jednej grupy rodzinnej warto zadbać o dokumentację uzasadniającą wysokość czynszu – np. wycenę, analizę porównawczą lub przynajmniej udokumentowane zestawienie ofert dotyczących porównywalnych nieruchomości.
Nie zawsze model musi polegać na przeniesieniu własności nieruchomości na fundację rodzinną.
Możliwa jest sytuacja, w której nieruchomość pozostaje własnością fundatora albo innej osoby fizycznej, natomiast zostaje udostępniona fundacji do korzystania, a fundacja następnie wynajmuje ją innemu podmiotowi.
Przykładem może być następująca struktura:
Taki wariant wymaga jednak dokładniejszej analizy niż zwykłe wniesienie nieruchomości do fundacji.
Po pierwsze, sama umowa musi dawać fundacji prawo do dalszego oddawania nieruchomości do korzystania i pobierania z niej pożytków.
Po drugie, trzeba oddzielnie ocenić skutki podatkowe nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości fundacji przez jej właściciela oraz późniejszego najmu realizowanego już przez fundację.
Po trzecie, szczególnej analizy wymaga VAT. W wydanej 20 grudnia 2024 r. interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.742.2024.4.ALN analizowano właśnie model, w którym fundator planował użyczyć fundacji lokale, aby fundacja kontynuowała ich wynajem i czerpała z nich pożytki. Pokazuje to, że konstrukcja taka występuje w praktyce, ale jej skutków podatkowych nie można oceniać wyłącznie przez pryzmat CIT fundacji.
W szczególności użyczenie nie powinno być traktowane jako prosty odpowiednik darowizny nieruchomości do fundacji. Właściciel nadal pozostaje właścicielem składnika majątku, a fundacja otrzymuje jedynie określone uprawnienie do korzystania z niego.
Oba modele mogą prowadzić do tego, że ekonomicznie przychody z nieruchomości będą trafiały do fundacji rodzinnej, ale ich skutki prawne i podatkowe są inne.
Nieruchomość trwale wchodzi do majątku fundacji. To fundacja staje się właścicielem i samodzielnie zarządza nieruchomością.
Nieruchomość pozostaje poza fundacją. Może mieć to znaczenie np. wtedy, gdy właściciel nie chce jeszcze definitywnie przenosić istotnego składnika swojego majątku albo z innych względów zależy mu na zachowaniu własności.
Nie powinno się jednak wybierać pomiędzy tymi wariantami wyłącznie na podstawie bieżącego opodatkowania czynszu. Trzeba uwzględnić również przyszłą sprzedaż nieruchomości, sukcesję, VAT, sposób korzystania z nieruchomości przez spółki rodzinne oraz konsekwencje ewentualnego wycofania majątku ze struktury.
Szczególnie interesującym zagadnieniem jest obecnie najem krótkoterminowy w fundacji rodzinnej.
Przez długi czas Dyrektor KIS przyjmował, że wynajem apartamentów na kilka dni nie jest najmem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, lecz działalnością zbliżoną do usług hotelarskich. W konsekwencji zdaniem organu dochód z takiej działalności powinien być objęty 25% CIT.
Stanowisko to zostało zakwestionowane przez sądy administracyjne.
W wyroku z 16 stycznia 2026 r., sygn. II FSK 1136/24, NSA uznał, że sam krótki okres udostępniania nieruchomości nie powoduje, że przestajemy mieć do czynienia z najmem mieszczącym się w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
Po tym wyroku Dyrektor KIS ponownie rozpoznał konkretną sprawę i w interpretacji z 2 września 2026 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.662.2023.13.AN, potwierdził możliwość zastosowania zwolnienia z CIT do opisanego najmu krótkoterminowego apartamentów.
Nie oznacza to jednak, że praktyka organów stała się jednolita.
Jeszcze 16 lipca 2026 r. w interpretacji nr 0111-KDIB1-2.4010.271.2026.2.END Dyrektor KIS uznał, że krótkoterminowy wynajem lokali mieszkalnych nie mieści się w dozwolonej działalności fundacji rodzinnej.
Różnicę częściowo tłumaczy fakt, że interpretacja z 2 września została wydana w konkretnej sprawie po prawomocnym rozstrzygnięciu sądowym i organ był związany oceną prawną sądu. Dlatego w przypadku fundacji planującej prowadzenie najmu krótkoterminowego nadal warto rozważyć zabezpieczenie własnej sytuacji interpretacją indywidualną.
Do obecnej praktyki trzeba dodać jeszcze jeden element – trwające prace legislacyjne.
W wykazie prac legislacyjnych znajduje się obecnie projekt UD447, który przewiduje m.in. zmianę zasad opodatkowania dochodów fundacji rodzinnych z umów dotyczących odpłatnego korzystania z nieruchomości, w tym doprecyzowanie zasad odnoszących się do najmu krótkoterminowego.
W proponowanych rozwiązaniach zakładano ograniczenie zwolnienia m.in. w zakresie najmu krótkoterminowego. Na dzień publikacji niniejszego artykułu są to jednak projektowane, a nie obowiązujące przepisy.
Przy podejmowaniu decyzji o wniesieniu nieruchomości do fundacji rodzinnej warto więc wyraźnie oddzielić skutki wynikające z obecnego stanu prawnego od możliwych skutków przyszłych zmian.
Przy planowaniu struktury nie wystarczy zatem odpowiedzieć na pytanie: „czy fundacja rodzinna może posiadać i wynajmować nieruchomości?”.
Może.
Znacznie ważniejsze są kolejne pytania:
W jednej strukturze najem lokalu może pozostawać całkowicie zwolniony z bieżącego CIT. W innej – mimo że nadal jest działalnością dozwoloną fundacji – może podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jeszcze inne skutki mogą powstać przy nieodpłatnym udostępnianiu nieruchomości beneficjentom albo przy najmie krótkoterminowym.
Każdy z opisanych wyżej wariantów – najem do podmiotu niepowiązanego, do spółki rodzinnej, do fundatora czy model oparty na użyczeniu – wymaga osobnego sprawdzenia na gruncie konkretnych faktów.
Sprawdźmy razem, jak zaprojektować tę strukturę bezpiecznie podatkowo.
Tak. Najem, dzierżawa oraz udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie należą do działalności dozwolonej fundacji rodzinnej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.
Nie zawsze. Co do zasady fundacja rodzinna korzysta ze zwolnienia z CIT. Zwolnienie może jednak nie mieć zastosowania m.in. wtedy, gdy nieruchomość jest wynajmowana fundatorowi, beneficjentowi albo podmiotowi powiązanemu i służy prowadzeniu przez ten podmiot działalności gospodarczej.
Tak, ale jeżeli spółka jest podmiotem powiązanym, a lokal służy jej działalności gospodarczej, przychód fundacji z najmu może nie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Tak. Jeżeli fundator korzysta z niego prywatnie, np. na cele mieszkaniowe, a czynsz odpowiada wartości rynkowej i jest rzeczywiście płacony, sam fakt powiązania stron nie oznacza automatycznie opodatkowania takiego najmu ani powstania ukrytego zysku. Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 25 sierpnia 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.366.2026.2.EJ.
Taki model jest możliwy do rozważenia, ale wymaga odpowiedniego ukształtowania umowy oraz osobnej analizy skutków CIT i VAT. Użyczenie nie powoduje przeniesienia własności nieruchomości na fundację i nie jest podatkowo tożsame z darowizną.
Aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 16 stycznia 2026 r., sygn. II FSK 1136/24, daje argumenty za uznaniem najmu krótkoterminowego za działalność mieszczącą się w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Praktyka interpretacyjna KIS nie jest jednak jednolita, a dodatkowo trwają prace nad zmianą przepisów dotyczących opodatkowania najmu nieruchomości przez fundacje rodzinne.
ul. Szwedzka 22c lok. 192
03-420 Warszawa
ul. Ks. Jana Niedziałka 13 lok. 3/1
08-110 Siedlce